החלטה בתיק עמ"ה 001253/01

החלטה זו ענינה ערעור המערער על החלטת המשיב לפסול את ספריו לשנת 1997 בשל אי רישומם של שלוש המחאות אשר המשיב טוען כי התקבלו בידיו מבלי שנרשמו בספריו. הודעת הערעור בקשר עם החלטה זו הוגשה בעמ"ה 1253/01 והדיון בה אוחד עם עמ"ה 1216/01 הוא הערעור בקשר עם השומות לגופן לשנים 1996 ו 1997.  הדיון הופרד כך ששאלת הפסילה תידון תחילה.

המערער הינו קבלן לעבודות אינסטלציה. בתקופה הרלוונטית סיפק המערער שירותי אינסטלציה לחברת ניר א.ו. השקעות ונכסים בע"מ (להלן - חברת ניר). אחיו של המערער, מר וכטר חיים מחזיק ב50% ממניות חברת ניר. בבדיקה מטעם המשיב נמצא כי במהלך שנת 1997 קיבל המערער מחברת ניר, בין היתר, ארבע המחאות ע"ס 71,250 ש"ח כל אחת. סכום זה נתקבל לאחר שנוכה 5% מס במקור מסכום של 75,000 ש"ח. רק ההמחאה הראשונה שמספרה ,2000172 נמצא כי בוצע לגביה רישום על ידי המערער בחשבונית מס קבלה מס' 0015. יתר ההמחאות שמספרן 2000173,2000174,2000175, לא נמצאו רשומות בספרי המערער. נוכח האמור זומן המערער למשרדי המשיב לצורך שמיעת הסבריו , בטרם תתקבל החלטה מטעם המשיב בדבר פסילת ספרי המערער לשנת 1997 בגין אי רישום תקבול. המשיב לא שוכנע כי קיימת סיבה מספקת לאי הרישום ומכאן נפסלו ספרי המערער לאותה שנה בהתאם לסעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961, (להלן- הפקודה), בהחלטת המשיב מיום 29.8.2001. עליה הוגש ערעורו של המערער.

אין מחלוקת כי ההמחאה הראשונה, שמועד פירעונה היה ה 15.3.97 נרשמה. עוד אין מחלוקת כי ההמחאות האחרות, שמועד פירעונן היה ב15  לכל חודש עוקב (אפריל עד יוני ועד בכלל), לא נרשמו.

המערער טוען כי חברת ניר הייתה באותה תקופה בקשיים כספיים ניכרים, הייתה למעשה חדלת פירעון ואף נכנסה לפירוק. המערער גורס כי נהג לסייע לאחיו במתן ערבויות בדרך של מתן המחאות ששימשו כהמחאות ביטחון עבור חברת ניר. כנגד המחאות אילו קיבל המערער מאת חברת ניר המחאות מטעמה. שלשת ההמחאות שלא נרשמו, לא נפרעו. גרסת המערער היא כי המחאות אילו לא יצאו מרשות חברת ניר ועל כן לא רשמם בספריו. לחלופין טוען המערער כי שעה שקיבל את ההמחאה אשר נרשמה אף אם קיבל לידיו את שלשת ההמחאות האחרות, לא ידע ולא בדק בדיוק מה קיבל לידיו באותו מועד. עוד סבר כי מדובר בהמחאות שקיבל כנגד המחאות שמסר ועל כן סבר שאין מקום לרשום אותן הואיל ומדובר ביחסים במישור האישי בינו לבין אחיו. כתמיכה להיות ההמחאות, המחאות במישור האישי מצביע המערער על דפי חשבונות הבנק של חברת ניר (מע/6) המעידים כי  פרט להמחאה הראשונה שנפדתה ב  17.3.97  לא מופיע בהן אישור להצגת ההמחאות האחרות לפירעון ופדיתן. בסופו של יום המחאות אילו לא נפרעו כלל כעולה מדפי חשבונות הבנק של חברת ניר ועל כן גם מטעם זה לא היה מקום לרשמן.

" סעיף 145ב מעניק סמכות לפקיד השומה לפסול מערכת ספרים בשל אי רישום תקבול אחד בלבד. זו הוראה קיצונית אך הגיונה בצידה. הביקורות הן מדגמיות וגילוי תקבול שלא נירשם לא על עצמו בלבד מלמד כי אם על כך שהנישום נוהג כהאי גוונא גם לגבי תקבולים אחרים וההנחה נוצרת כי הוא אינו מנהל פנקסי אמת"

(ע"א 636/86 א.ח. שווילי נ. פקיד שומה רחובות, דינים עליון,כרך יב' עמ'         644)

הלכה היא כי דין ספרי נישום להיפסל בהתקיים שלשה יסודות:

א.     הנישום קיבל תקבול, החייב ברישום על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות(מס 2), התשל"ג - 1973.

ב.      התקבול לא נרשם כנדרש בהוראות ניהול פנקסים - בין אם לא נרשם כלל או לא נרשם במועד עם קבלתו.

ג.       הנישום לא הראה סיבה מספקת לאי רישום התקבול כלל או אי הרישום במועד עם קבלתו.

נטל הוכחת קיומה של סיבה מספקת לאי הרישום מוטל על כתפי המערער, ראה עמ"ה 148/97 אליהו מרדכי נ. פקיד שומה טבריה, מיסים יב/4, עמ' ה- 28, 220 . יוער כי בית המשפט מסיק שם, הטלת הנטל על כתפי הנישום על בסיס התפיסה כי המערער הוא בבחינת 'המוציא מחברו'. משום כך נטל הוכחת היות השומה מופרזת מוטל על כתפו ובהיקש נטל קיומה של סיבה מספקת מוטל אף הוא על המערער. כשלעצמי אני סבור כי נטל השכנוע כי השומה מפורזת מוטל על כתפי הנישום מכוח הוראת חוק מפורשת, דהיינו סעיף 155 לפקודה.  נטל זה עיגונו אינו בהכרח בהיות הנישום בבחינת 'המוציא מחברו' שהרי המדינה, היא ה'פוגעת'  לכאורה בקנינו של האדם בעצם הטלת מס על הכנסתו ורכושו, אלא שפגיעה זו נעשית בהסכמתו על בסיס האמנה החברתית במדינה דמוקרטית המסמיכה את המחוקק להטיל מיסים לטובת הפרט כחלק מהכלל. משכך פעולת רשות המס שעה שהוציאה את השומה פעולה כדין ועולה בקנה אחד עם הגנת קנינו של אדם המעוגנת בחקיקת היסוד. ראה עמ"ה 127/97 קולגאסי האשם נ. פקיד שומה ירושלים, מיסים יד/1, עמ' ה- 2, עמ' 209.

נטל הבאת הראיות (ראה תקנה 10 (א) לתקנות בית המשפט (ערעורים בעניני מס הכנסה) התשל"ט - 1978) אשר לרוב הולך אחר נטל השכנוע (אם כי לא בהכרח), ברגיל מוטל על הנישום כמי שפועל בעולם המעשה. מעשי הנישום, עסקו, טיב מלאכתו ועיסוקו, כמו   גם כל מידע בקשר עם עסקאותיו, אופן ניהול רישומיו וכיוצא בזה, קרובים אליו מעצם היותו מי שמבצע רישומים אילו, במישרין או באמצעות מנגנון או מערכת שיצר ושהוא אחראי לה. רק טבעי הוא כי יוטל עליו הנטל לשכנע כי בנסיבות עסקו או העסקה הנדונה,  הייתה סיבה מספקת לאי רישום התקבול. המחוקק קבע נוהלי רישום תקבול. משהוכח כי תקבול התקבל ולא נרשם מוטל הנטל על הנישום לשכנע כי הייתה לכך סיבה מספקת, כלשון סעיף 145ב לפקודה:

"הנטל להזים את החזקה, שנוצרה על ידי מציאת תקבול לא רשום, הוא כולו על המערער. משכשל להעמיד גרסה, שיש בה כדי לשכנע את בית המשפט בצדקתו, הוא חשוף לאפשרות, כי ספרי החשבונות ייפסלו, ופי שנפסק בעבר, די בתקבול אחד, שלא נרשם כדין, כדי לפסול את ספרי הנישום." (ע"א 699/83 חיים סבן נ. פקיד שומה רחובות, פ"ד מ(2) 197,  בעמ' 200-201).

באשר לעצם קבלת התקבול, הנטל רובץ לפתחו של המשיב להוכיח כי על אף העדרו של רישום בספרים, התקבל תקבול שלא נרשם. משהוכיח זאת לכאורה על הנישום לסתור עובדת עצם קבלת התקבול. העלה הנישום ספק ממשי, באשר לעצם קבלת התקבול, יהא בכך כדי שבית המשפט יקבע כי המשיב לא נשא בנטל השכנוע בקשר עם עצם קבלת התקבול וראה עמ"ה 131/77 זיאדנה ואליד נ. פקיד שומה נצרת, מיסים יב/3, עמ' ה-27, עמ' 219. כאשר הנישום מודה כי תקבול התקבל או שעה ששוכנע בית המשפט כי כך ארע, אולם טוען הנישום כי הייתה סיבה מספקת לאי הרישום או לאי הרישום במועד, נושא המערער בנטל לשכנע קיומה של סיבה זו.

"הוראה זו (סעיף 145ב(א)(1) לפקודה -מ.א.) מניחה הנחה כי אי רישום התקבול שחייבים לרושמו הופך את הפנקסים לבלתי קבילים אלא אם הובאו ראיות משכנעות לקיומה של סיבה מספקת לאי הרישום. מכוח הוראה מהותית זו עולה גם המסקנה כי הנטל על המערער לשכנע כי הייתה סיבה מספקת לאי רישום התקבול...ורק אם ישתכנע בית המשפט בקיומה של סיבה סבירה כזו, יהא מקום לבטל את החלטת הפסילה" (עניין קולגאסי האשם, שם).

אותה "סיבה מספקת" אינה תלויה ביסוד נפשי כזה או אחר. הלכה היא כי סיבה מספקת הינה התרחשות שברגיל נישום סביר היה פועל באותה דרך בה פעל המערער. תכלית סעיף 145ב לפקודה, הינה יצירת מערך ארגוני רישומי כזה המונע השתמטות או השמטה אף לא מכוונת של רישום תקבול, לרבות בשל טעות או הסח דעת, ראה ע"א 1999/92 חדד נ. פקיד שומה נתניה, פד"י לז(2) 103 וכן עמ"ה 1209/00, קלאסינוי בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3. מיסים יז/6 (דצמבר 2003) ה-17,עמ' 174:

"המבחן הוא האם נישום סביר לא היה רושם אף הוא את התקבול באותן נסיבות בשל הסיבה הנתונה בבדיקה. במסגרת בחינה זו תיבחן גם השאלה האם לא היה צריך נישום סביר כאמור לצפות "התקלה" הנתונה בבדיקת אי הרישום ולהיערך לקראתה באמצעות נוהל עבודה יותר הדוק ומדוקדק. במובן זה אמת המידה של קיומה של מערכת ארגונית תקנית ותקינה תבוא בחשבון במבחן הסבירות אבל לא לצרכי בחינת "עברו הנקי" של הנישום בהתנהלותו מול פקיד השומה, בחינת כוונותיו או האם אי הרישום מהווה סטייה מהותית אם לאו. מטרת המחוקק הייתה ליצור מערכת נהלים ברורה שלא מותירה יתר שיקול דעת לנישום... "

במקרה דנן המערער ביקש להטיל ספק בעצם קבלת שלשת ההמחאות הנוספות. אולם במהלך עדותו אישר כי ההמחאות כולן נמסרו לידיו (עמ' 5-6 לפרטיכל):

"ש. השיקים ממנו ( מהאח, מנהל ובעלים של חברת ניר - מ.א.) עברו אליך?